+7 (812) 244-49-67

Новости

Типичные налоговые схемы. Сделки, которыми точно заинтересуются налоговые органы

27.04.2017

Основной вопрос: многие сделки и цепочки сделок автоматически привлекают повышенное внимание налоговых органов, потому что похожи на схемы минимизации налогообложения. В каких случаях нужно заранее готовиться к возможным претензиям налоговой и о каких доказательствах лучше позаботиться заранее на случай спора?

Решение: существует несколько наиболее популярных и опасных с точки зрения риска налоговых доначислений и привлечения к налоговой ответственности схем минимизации налогообложения. В некоторых случаях налоговые органы могут принять за них обычные хозяйственные операции компаний, не направленные на извлечение необоснованной налоговой выгоды. В таких ситуациях важно заранее позаботиться о доказательствах реальности этих операций.

Существуют популярные способы минимизации налогов, которые внешне выглядят как обычные хозяйственные операции и формально соответствуют закону, но в действительности представляют собой необоснованную налоговую выгоду (см. постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, далее постановление № 53). У налоговых органов выработана практика их выявления по определенным признакам. Более того, наличие в деятельности компании некоторых признаков таких схем само по себе может стать поводом для назначения выездной налоговой проверки в приоритетном порядке (см. письмо ФНС России от 25.07.13 № АС-4-2/13622 О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок, приказ ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333@ Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок).

Если в ходе проверки налоговый орган придет к выводу, что компания использует налоговую схему и получает необоснованную налоговую выгоду, ее ждут доначисления сэкономленных налогов, пени и скорее всего еще и штраф (ст. 122 НК РФ). Удастся ли избежать уплаты этих сумм, обжаловав решение инспекции в суде, будет зависеть от того, насколько качественно налоговый орган сформирует доказательственную базу и насколько убедительными будут контрдоказательства компании. Причем, как показывает практика последних лет, налоговые органы научились серьезно подходить к сбору доказательств.

Получить налоговые претензии рискуют даже те компании, в чьей деятельности просто присутствуют внешние признаки, свойственные некоторым популярным налоговым схемам. Таким компаниям тоже важно быть готовыми представить доказательства того, что спорные хозяйственные операции имеют реальный характер, а не нацелены исключительно на получение налоговой выгоды.

С целью облегчить и систематизировать работу налоговых инспекций по выявлению налоговых схем ФНС России периодически издает документы, которые содержат описание и основные признаки наиболее распространенных на практике схем. Большинство из них издается исключительно для служебного пользования и не размещается в открытом доступе, но некоторые не имеют секретного статуса. В частности, не так давно ФНС России привела описание нескольких налоговых схем в Обзоре практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды (письмо ФНС России от 31.10.13 № СА-4-9/19592, далее письмо № СА-4-9/19592). Рассмотрим самые популярные схемы, перечисленные в этом документе.

Nota bene!

При еще более одиозном варианте схемы с фирмами-однодневками товары (работы, услуги), которые якобы приобретаются у такого лица, в реальности вообще отсутствуют. То есть сделка изначально не носит реальный характер и существует лишь на бумаге, однако налогоплательщик учитывает у себя расходы и налоговые вычеты по такой фиктивной операции, уменьшая свои налоговые обязательства. В подобных случаях шансы налогоплательщиков на победу в суде обычно близки к нулю.

Схема первая: использование фирм-однодневок

Пожалуй, самая старая, но по-прежнему распространенная схема минимизации налогообложения связана с включением в цепочку контрагентов фирм, которые не исполняют своих налоговых обязанностей (не уплачивают налоги либо уплачивают в символическом размере, сдают искаженную отчетность), имеют лишь номинальных руководителей и учредителей без каких-либо трудовых и материальных ресурсов и свою непродолжительную деятельность ведут лишь на бумаге.

Как это работает. Вариантов использования таких компаний в противоправной деятельности множество, но основная цель заключается в том, чтобы большая часть налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, формирующаяся в процессе перепродажи товаров (работ, услуг), оставалась в подобной фирме. Например, компании нужно закупить у импортера товар для перепродажи. Вместо того чтобы заключить договор напрямую с импортером, компания приобретает товар через цепочку фирм-однодневок. То есть товар несколько раз перепродается (чисто формально), каждый раз по более высокой цене, и к тому моменту, когда его покупает сама компания, стоимость товара существенно увеличивается и становится близкой к той, по которой компания собирается реализовывать его своим покупателям (этот пример описан в пункте 1 письма № СА-4-9/19592). За счет этого у компании входящий НДС (который продавец товара предъявляет к уплате покупателю) близок к тому, который она сама должна исчислить при реализации товара, и, соответственно, уменьшается сумма налога, которую необходимо перечислить в бюджет (ст. 173, п. 2 ст. 171 НК РФ). Кроме того, возрастают расходы на приобретение товара и снижается налоговая база по налогу на прибыль (ст. 247 НК РФ).

Практика доказывания. Налоговые органы давно разработали алгоритмы выявления подобных схем и их доказывания в суде с учетом постановления № 53 и обширной практики Президиума ВАС РФ по конкретным делам (см. постановления от 11.11.08 № 9299/08, от 20.04.10 № 18162/09, от 09.03.10 № 15574/09, от 25.05.10 № 15658/09, от 08.06.10 № 17684/09 и др.). Сейчас налоговые органы, как правило, собирают целый комплекс доказательств о контрагенте, среди которых не только данные о нем из ЕГРЮЛ, но и сведения о наличии у него работников, основных средств, об обязательных платежах в бюджет, движении денежных средств по банковскому счету (расчеты за товары, работы, услуги), допросы лиц, числящихся руководителями и учредителями (если они отрицают свою причастность к компании). Кроме того, устанавливаются обстоятельства движения товаров (работ, услуг) от реального производителя (импортера) через цепочку контрагентов, обоснованность выбора налогоплательщиком конкретного посредника и т. д.

Nota bene!

Сейчас налоговые органы легко устанавливают фирмы-однодневки, которые были не только последним звеном в цепочке сделок, но и промежуточными звеньями (договоры с ними заключает не сам налогоплательщик, а его контрагент или даже контрагент контрагента). Например, в постановлении ФАС Московского округа от 21.06.13 по делу № А40-122808/12 налоговый орган настаивал на невозможности исполнения поставщиком общества своих обязательств, поскольку все его контрагенты в свою очередь отвечали признакам проблемных фирм.

Во всех подобных случаях налогоплательщик имеет неплохие шансы отстоять свои права, только если в свою очередь представит доказательства как реальности существования спорных товаров (работ, услуг), так и проявления должной осмотрительности при заключении договора со своим непосредственным контрагентом. А для этого важен не столько привычный и теперь уже неубедительный набор копий учредительных документов, сколько разумное обоснование выбора данного контрагента. В частности, можно сослаться на наличие у него возможности исполнить обязательства (необходимые допуски, лицензии, разрешения), рекомендации от других участников рынка, публичную информацию о данном контрагенте и его деловой репутации (см., например, постановление ФАС Московского округа от 20.09.12 по делу № А40-131200/11). Разумеется, при наличии сомнений в контрагенте (если он хотя бы формально соответствует некоторым признакам фирмы-однодневки) о сборе таких документов лучше позаботиться еще до заключения договора, а не после предъявления налоговых претензий.

Но применение этой позиции осложняется тем, что многие суды до сих пор неверно трактуют требование реальности операции и понимают его как необходимость поставки товаров или выполнения работ именно спорным контрагентом, что в случае с проблемным поставщиком практически невозможно (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.13 по делу № А32-29527/2012).

Кроме того, в такой ситуации важно собрать доказательства реальности поставки (выполнения работ, оказания услуг). Тогда, несмотря на наличие у контрагента признаков фирмы-однодневки, налогоплательщик не лишен права учесть расходы при условии подтверждения им рыночности цен, из которых определена сумма спорных расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.12 № 2341/12). Проще говоря, нельзя лишить налогоплательщика права на учет расходов, если они реально понесены, хотя и по сделке с однодневкой. Этот подход суды применяют при обосновании справедливого расчета налоговой базы по налогу на прибыль (см. постановление ФАС Московского округа от 13.08.13 по делу № А40-149892/12).

Схема вторая: дробление бизнеса

Еще одна весьма популярная схема минимизации налогообложения связана с искусственным дроблением бизнеса. Это позволяет использовать льготные налоговые режимы единый налог на вмененный доход (далее ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее УСН), при которых компания полностью или частично не платит налог на прибыль, НДС и налог на имущество (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ), а до 2012 года еще и единый социальный налог и вместо этого уплачивает гораздо более щадящий единый налог. Использовать эти специальные налоговые режимы могут только небольшие компании, отвечающие определенным критериям по выручке, численности работников, площади торгового зала (для ЕНВД). Чтобы получить право на применение УСН или ЕНВД, некоторые компании создают формальную видимость соответствия необходимым критериям.

Nota bene!

В последнее время участились претензии налоговиков, связанные не с приобретением товаров (работ, услуг) у фирм-однодневок, а с их реализацией таким контрагентам по заниженным ценам (в дальнейшем фирма-однодневка реализует товары (работы, услуги) реальным конечным приобретателям). Налогоплательщику в таком случае вменяют занижение выручки от реализации с доначислением налога на прибыль и НДС. Если инспекция может установить конечного покупателя, цену сделки с ним и доказать аффилированность фирмы-однодневки с первым продавцом (налогоплательщиком), то суд поддерживает позицию инспекции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.13 по делу № А78-1142/2012).

Как это работает. Типичные примеры использования таких схем описаны в пунктах 3 и 4 письма № СА-4-9/19592. В первом примере компания вела торговую деятельность на площади всего магазина, но формально арендовала только ее часть (в пределах, которые позволяли использовать ЕНВД). Остальную площадь формально арендовали иные лица (аффилированные по отношению к компании), хотя в реальности в торговом зале отсутствовали какие-либо признаки их деятельности (вывески и т. д.). При этом вся площадь торгового зала представляла собой единое торговое пространство без перегородок с единым кассовым аппаратом и персоналом, единым ассортиментом продукции. Инспекция усмотрела признаки налоговой схемы, а суд поддержал позицию инспекции (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.13 по делу № А79-10322/2011).

Второй пример (экономия за счет УСН) предполагает использование взаимозависимых компаний, в которые формально переводится часть сотрудников проверяемого налогоплательщика без фактического изменения их трудовой функции и места работы. Численность персонала компании, в которую выводится часть штата, позволяет ей применять УСН. Эта компания заключает с той, которая является истинным работодателем, договор аутстаффинга. Если налоговые органы доказывают, что компании-аутстафферы оказывали услуги только аффилированным лицам, не занимались никакой иной деятельностью, кроме этой, получаемая прибыль была минимальна, все расходы связаны исключительно с оплатой труда персонала, а перевод сотрудников в эту компанию был чисто формальным, то суды поддерживают вывод о необоснованной налоговой выгоде (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.10 № 2341/10, от 30.06.09 № 1229/09).

Практика доказывания. Безусловно, наличие подобных признаков фиктивности с высокой вероятностью приведет к налоговым доначислениям. Инспекциям достаточно легко выявить такие схемы и доказать в суде. Единственный способ избежать этого доказать, что у дробления бизнеса были самостоятельная деловая цель и экономическая обоснованность, не обусловленные исключительно налоговой экономией (п. 3, 4 постановления № 53).

То, что в группе компаний несколько участников применяют специальные налоговые режимы, хотя и выглядит подозрительно в глазах инспекции, само по себе еще не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Помочь защититься от напрасных претензий помогут доказательства самостоятельности взаимозависимых лиц, того, что они ведут различные направления бизнеса, управляются разными командами менеджмента и работников, работают с разными клиентами и т. д. (см. постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 15570/12). Но если компании фактически занимаются одним и тем же видом деятельности, имеют общие каналы сбыта своей продукции (работ, услуг), то избежать обоснованных доначислений будет непросто.

Схема третья: сделки, не имеющие разумной деловой цели

Nota bene!

В деле, который рассмотрел ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 15570/12), удалось доказать, что имело место не разделение бизнеса в целях снижения налоговой нагрузки, а прекращение определенной деятельности (побочной для основного бизнеса) и ее организация на базе вновь созданной компании.

К большой группе рисковых ситуаций относятся операции, не имеющие разумного экономического основания, кроме экономии на налогах (п. 5 письма № СА-4-9/19592). Эти сделки заключаются с реально действующими контрагентами (не фирмами-однодневками), позволяют компании учесть расходы по налогу на прибыль или увеличить входящий НДС (и за счет этого снизить свои платежи по этим налогам), но реальная польза таких сделок для бизнеса вызывает большие сомнения. Традиционно объектом пристального внимания налоговых органов становятся платежи по договорам об оказании консультационных услуг, договоры лизинга, в том числе возвратного, а также договоры с управляющими компаниями о передаче управленческих функций.

Как это работает. В пример подобных операций можно привести спор, упомянутый в пункте 5 письма № СА-4-9/19592 (постановление ФАС Московского округа от 25.03.2013 по делу № А40-62131/12). В этом деле компанию уличили в перечислении денежных средств материнской крупной международной компании за консультационные и информационные услуги. Стоимость услуг единовременно выросла в 25 раз по сравнению с предыдущим годом, причем соглашение об увеличении цены подписали уже после того, как услуги должны были быть оказаны. В деле не было никаких доказательств изменения характера или объема услуг (при том, что даже содержание услуг в актах не раскрывалось). Инспекция пришла к выводу, что объем услуг не соответствовал цене и сделка не имела реальной деловой цели. Суд с этим согласился, так как компания не смогла убедительно объяснить причины удорожания услуг. Схожие выводы в аналогичной ситуации были сделаны и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.13 по делу № А32-38700/11.

Риск особенно возрастает, если в лизинговых отношениях участвует фирма-однодневка (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.13 по делу № А40-47734/13) и если компания-лизингополучатель фактически не использует в своей деятельности предмет лизинга (см. постановление ФАС Московского округа от 24.07.12 по делу № А40-73941/10).

Практика доказывания. Хотя многие претензии в подобных случаях успешно оспариваются в суде, при определенных обстоятельствах риск проигрыша достаточно велик. Так, в случае с лизингом, если установлена аффилированность участвующих в схеме лиц, а также отсутствие разумного экономического обоснования спорных операций, полученная той или иной стороной договора экономия на налоге на прибыль, НДС или налоге на имущество вполне может быть признана необоснованной (постановление ФАС Уральского округа от 08.10.12 по делу № А60-8949/2011). Риски возрастают, если в результате ряда сделок между взаимозависимыми лицами существенно изменяется цена предмета лизинга (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.12 по делу № А75-7749/2010).

Упомянутое выше дело о внезапно подорожавших консультационных услугах материнской компании похоже на многочисленные споры о расходах на услуги управляющих компаний. Если налицо искусственный характер передачи управленческих функций (в частности, фактические руководители в компании после заключения договора с управляющей компанией не изменились, в договоре и актах нет детализации управленческих услуг), то суд скорее всего согласится с выводом о фиктивном характере операций (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.09 по делу № А81-1727/2008, Уральского округа от 10.03.10 по делу № А60-32008/2009-С8, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.12 по делу № А53-12565/2011). Удачный пример: договор подробно раскрывал суть услуг управляющей компании, налогоплательщик представил доказательства оперативного взаимодействия с ней в процессе оказания услуг (переписку) и подтвердил экономическую целесообразность договора (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.10 по делу № А40-136287/09-90-949).

В зоне риска роялти по лицензионным договорам

В последние годы набрал популярность такой способ увеличения расходов и снижения платежей по налогу на прибыль, как искусственное заключение лицензионных договоров на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Суть этой схемы в том, что принадлежащие компании права на использование товарного знака передаются аффилированному лицу, с которым компания заключает лицензионный договор и начинает выплачивать высокие роялти. Если это аффилированное лицо является еще и резидентом другого государства, с которым у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то использование такой схемы дает возможность не только снизить платежи по налогу на прибыль за счет роялти, но и применять положения соглашения об избежании двойного налогообложения при выплате дохода в иностранную юрисдикцию (использовать пониженные налоговые ставки). Безусловно, подобные схемы привлекают повышенное внимание налоговых органов. Но в схожих ситуациях судебная практика пока преимущественно складывается в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Уральского округа от 17.05.12 по делу № А60-32327/2010, от 30.06.11 по делу № А60-32327/2010-С8, от 29.12.11 по делу № А60-2650/2011 и др.).

Для такого рода споров критерий экономической оправданности расходов по выплате роялти был сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.11 № 15093/10 : соответствующий объект интеллектуальной собственности (в данном деле это был товарный знак) должен использоваться в деятельности налогоплательщика, и его использование действительно должно быть необходимо для успешного ведения бизнеса.

В то же время даже экономическая обоснованность роялти не поможет налогоплательщику, если размер роялти существенно отклоняется от уровня рыночных цен (постановление ФАС Московского округа от 20.01.14 по делу № А40-166362/12). Существенный налоговый риск влечет за собой и безвозмездная передача исключительных прав внутри групп компаний, которая расценивается судами как внереализационый доход получателя, размер которого инспекции, правда, нужно еще доказать (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.12.13 по делу № А56-10096/2013, от 13.12.13 по делу № А56-18402/2013 и др.).

Внимание налоговых органов привлекают лицензионные договоры, объектами которых выступают не только товарные знаки, но и ноу-хау. Чаще всего инспекции в доказательство необоснованной налоговой выгоды ссылаются на отсутствие в ноу-хау секрета производства, действительно полезного в бизнесе. Соответственно налогоплательщику приходится доказывать наличие секрета производства (см. постановление ФАС Московского округа от 16.01.14 по делу № А41-16501/13), и в случае неудачи суд поддерживает инспекцию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.12 по делу № А56-69241/10).

Источник — журнал Юрист компании

Архив новостей

С вами свяжется наш консультант

СВЯЖИТЕСЬ С НАМИ

×
Яндекс.Метрика